תושבות מס –לקביעת תושבות מס של יחיד או של חברה יש השלכות משמעותיות על היקף המס שעל אותו יחיד או חברה לשלם ועל המדינה או מדינות להן יועברו המיסים. קביעת התושבות הינה נושא מורכב ובמיקרים רבים היא בתחום האפור, כאשר ניתן להעלות טיעונים לגיטימיים שיתמכו הן בטענה שיחיד או חברה הינם תושבי ישראל והן בטענה ההפוכה.
תושבות מס נקבעת אך ורק לפי הוראות פקודת מס הכנסה ואמנות המס עליהן חתומה ישראל עם מדינות שונות בעולם. תושבות המס איננה קשורה לסטטוס במשרד הפנים או בסטטוס שנקבע על ידי רשות מקבילה במדינה זרה, אם כי קביעות כאלה יכולות להוות מרכיב במכלול השיקולים לפיהם נקבעת תושבות המס.
תושבות המס של יחידים נקבעה לפי פקודת מס הכנסה כדלקמן:
"תושב ישראל" או "תושב" –
(א) לגבי יחיד – מי שמרכז חייו בישראל; ולענין זה יחולו הוראות אלה:
(1) לשם קביעת מקום מרכז חייו של יחיד, יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, ובהם בין השאר:
(א) מקום ביתו הקבוע;
(ב) מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו;
(ג) מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע או מקום העסקתו הקבוע;
(ד) מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו;
(ה) מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים;
(2) חזקה היא שמרכז חייו של יחיד בשנת המס הוא בישראל –
(א) אם שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר;
(ב) אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר;
לענין פסקה זו, "יום" – לרבות חלק מיום;
(3) החזקה שבפסקה (2) ניתנת לסתירה הן על ידי היחיד והן על ידי פקיד השומה;
כפי שניתן להבין מההגדרות בסעיף 1 לעיל, מדובר במקרים רבים בהשקפה סובייקטיבית שכן ההגדרות לא מפרטות כיצד יש למדוד את הסעיפים לעיל, כיצד יש להתייחס למצב בו יותר ממדינה אחת עונה על ההגדרות (למשל: אדם המחזיק שני בתי מגורים במדינות שונות המהווים מקום מגורים קבוע או שמקום המגורים הקבוע שלו הוא במדינה אחרת אולם מקום המגורים של משפחתו הוא במדינת ישראל) ואיזה משקל יש לתת לכל אחד מחמשת תתי הסעיפים.
קושי נוסף עולה כאשר מדובר במדינה עמה יש לישראל אמנה למניעת כפל מס והגדרות התושבות באמנה שונות מההגדרות לעיל. ככלל, כאשר יש סתירה בין אמנה למניעת כפל מס לבין פקודת מס ההכנסה, הוראות האמנה גוברות, אולם לעיתים גם באמנות המס מדובר בהגדרות הניתנות לפרשנות.
נושא מהותי נוסף שאיננו נכלל בהגדרות לעיל ואך לא באף אחת מאמנות המס של ישראל הוא קביעת נקודת הזמן בה משתנה התושבות, עניין קריטי לצורך חישוב המס. אף אם מוסכם כי אזרח ישראלי המתגורר שנים רבות בחו"ל איננו תושב ישראל הרי שהנקודה בה חל השינוי יכולה להיות במחלוקת שכן רכישת נכסים בחו"ל, יצירת קשרים עיסקיים וחברתיים בחו"ל, התערות בקהילה המקומית, חברות באיגודים ומוסדות בחו"ל הינם תהליכים הדרגתיים ואף העברת מקום העיסוק הקבוע מישראל לחו"ל הוא הדרגתי במקרים רבים.
תושבות המס של חברה נקבעה לפ פקודת מס הכנסה לפי אחת מחלופות אלו:
- היא התאגדה בישראל;
- השליטה על עסקיה וניהולם מופעלים בישראל, למעט חברה שהשליטה על עסקיה וניהולם כאמור מופעלים בישראל בידי יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או שהיה לתושב חוזר ותיק.
כאשר מדובר בחברות שלא התאגדו בישראל, מדובר בהגדרה סובייקטיבית הניתנת לפרשנות שונה אף בהתבסס על אותן עובדות, ואכן שאלת "השליטה והניהול" הגיעה לא אחת לבתי המשפט. בפס"ד "שי צמרות" למשל, נקבעו מספר קווים מנחים לצורך בחינת השליטה והניהול:
- יש לבחון כתנאי מקדמי היכן "מרכז העניינים" או "מרכז העצבים" של החברה – בישראל או בחו"ל.
- כדי לבדוק האם הניהול שמתבצע בחו"ל הוא בעל "תוכן ממשי" יש לבחון:
- האם לגוף המנהל יש מסוגלות משפטית לבצע את תפקידו.
- האם יש לו את הידע והמומחיות לעשות כן. במסגרת זו יש לבחון האם המנהל מכיר את השפה, לרבות השפה העסקית, האם יש בפניו נתונים מספקים לצורך קבלת החלטות והאם הוא בקיא בהם לשם מילוי תפקידיו הניהוליים.
- האם עומדות בפניו מספר אפשרויות בחירה בקבלת החלטות שונות.
- האם מוטלת עליו אחריות במקרה שיסתבר כי קיבל החלטות כושלות. אחריות במובן זה היא לאו דווקא במישור המשפטי אלה גם, ואולי בעיקר, בממד העסקי.
- האם שכרו משקף את האחריות המוטלת עליו.
- האם יש פרוטוקולים מסודרים מהם ניתן ללמוד על דרך קבלת ההחלטות, שיקול הדעת וחלוקת האחריות.
פס"ד נוסף בעניין זה הינו פס"ד "ניאגו" בו נקבע בין השאר:
לא די בכך שדירקטוריון החברה הזרה, חשבון הבנק שלה ומשרדיה מוקמו מחוץ לישראל כדי להוביל לקביעה שהשליטה והניהול בחברה בוצעו מחוץ לישראל. קביעה שכזו תעשה אך ורק לאחר התחקות עובדתית טהורה אחר התשובה לשאלה היכן התקבלו בפועל ההחלטות האסטרטגיות בחברה.
בשני פסקי הדין לעיל התקבלה טענת מס הכנסה כי מדובר בחברות ישראליות שכן השליטה והניהול על עסקיהן היה מישראל.
בשנים האחרונות עוסקות רשויות המס יותר ויותר במלחמה בתכנוני המס שמבוססים על הטענה כי היחיד או חברה אינם תושבי ישראל ובנקודה זו חשוב להדגיש כי ניתן לפרש את הוראות החוק באופן שמיטיב עם הנישום כל עוד מדובר בפרשנות סבירה אשר מבוססת על העובדות כפי שהן ותוך גילוי מלא של העובדות לרשויות המס. אם כך נעשה, הרי שייתכן כי תהיה מחלוקת עם הרשויות (אשר במקרים רבים מסתיימת בפשרה) אולם המחלוקת תישאר במסגרת התחום האזרחי ולא הפלילי. הסתרת עובדות או הצגת מצגי שווא עלולה להעביר את המחלוקת לפסים פליליים ומכך יש כמובן להימנע בכל מחיר.
משרדנו היה מעורב במספר דיונים עם רשויות המס בהם עלתה שאלת התושבות, הן של חברה והן של יחיד ואנו מספקים ייעוץ מקצועי בנושא בכל תיק בו שאלת תושבות המס רלוונטית.
רילוקיישן – רילוקיישן הינה תופעה נפוצה במיוחד בענף ההיטק כאשר עובדים נשלחים למספר שנים לעבודה במדינה אחרת, בדרך כלל בחברה קשורה (חברת אם או בת או חברה במסגרת אותה קבוצת חברות) של החברה הישראלית. עובדים הנשלחים לרילוקיישן נדרשים בדרך כלל לטפל בעצמם בנושאי המס השונים הן בישראל והן במדינה אליה הם עוברים כאשר מרבית הרילוקיישנים הינם לארה"ב.
בעיית המס העיקרית בדרך כלל ברילוקיישן הינה תושבות המס של העובד, בעיה המתוארת בפירוט בסעיף "תושבות מס" לעיל. מאחר שתחום תושבות המס ניתן לפרשנות הן לפי פקודת מס הכנסה והן לפי אמנות המס עליהן חתומה ישראל, יש לשקול היטב את התמונה הכוללת כאשר מגישים דוח ובו טוענים לתושבות מס של מדינה אחרת. בטיפול בתיקים אלו אנו בוחנים לא רק את הפרשנות לעובדות המקרה בהיבט התושבות אלא גם ניתוח של הסכומים, הסיכונים והמשמעויות במידה ועמדתנו לא תתקבל על ידי רשויות המס, ובכלל זה:
- האם על ההכנסה אותה לא מדווחים בישראל (בטענה שהופקה על ידי יחיד שאיננו תושב ישראל) שולם מס בחו"ל? כאשר מדובר בארה"ב – האם שולם גם מס מדינתי בנוסף למס הפדראלי?
- מה ההפרש בין המס ששולם בחו"ל בהשוואה למס שהיה משולם בישראל כתושב ישראל?
- אלו הוצאות מוכרות ניתן לייחס להכנסה זו אילו הייתה מדווחת כהכנסה של תושב ישראל?
למשרדנו ניסיון רב בהגשת דוחות מס לעובדי רילוקיישן והיכרות טובה בפרט עם דוחות מס אמריקאים המאפשרים לנו לבחון כל מקרה באופן מקצועי ולקבל את ההחלטה כיצד להגיש את הדוח, איזה הכנסות לכלול בו והיקף הגילוי הנדרש בשאלת התושבות.